“一带一路”和“互联网+”背景下境外投资企业税务合规管理
摘 要
随着“一带一路”合作的逐步深化，境外投资企业税务合规问题受到充分关注。以境外投资企业税务合规管理为研究对象，基于涵盖企业集团、境内税务机关、东道国税务部门、商业合作伙伴、税务中介机构五个主体的互动框架，从企业集团和境内税务机关两个层面构建境外投资企业税务合规管理体系，探索其“互联网+”实现路径，并对推进建设和实施提出建议。
关键词：“一带一路”；互联网+；境外投资企业；互动框架；税务合规管理
一、引言
企业在开展境外投资时，会面临较大的税务风险。为了提高境外投资企业税务管理的合规性和科学性，2018年国家有关部门发布了一系列关于“合规管理”的文件，如2018年7月实施国家标准GB/T35770-2017《合规管理体系指南》、2018年11月开始实施的国务院国资委《中央企业合规管理指引（试行）》、以及2018年12月26日国家发改委等七个部门联合发布的《企业境外经营合规管理指引》等。这些文件提到，应根据法律法规、行业标准及企业标准明确企业的内外部问题，确定良好的治理原则；健全完善内控体系，“强化依法纳税意识，严格遵守税收法律政策”；针对特定主题或特定风险领域（如税务管理等）制定具体的合规管理办法，开展境外日常经营时，“确保经营活动全流程、全方位合规”。
2019年4月我国召开了“第一届‘一带一路’税收征管合作论坛”，围绕“加强税收法治、提高税收确定性、加快争议解决、通过征管数字化提升税法遵从度、加强征管能力建设”等发表了合作宣言，认为创新优化服务“一带一路”建设的税收措施、采取数字化税收征管的长期战略，有利于简化税收征管、促进企业跨境纳税遵从。这充分说明，征管环境的变迁特别是“互联网+”会给公共治理、税收改革和企业管理带来巨大转变，迫切需要将传统方式与现代技术相融合，拓宽“税企互动”路径，培育“税务管理现代化”新动能，补齐企业国际化税务管理短板，助力企业高质量发展和国际实力提升。
二、基于互动框架的分析
（一）税企互动关系
税企双向互动有利于共防税务风险。根据社会交换理论，企业与税务部门也是社会交换的双方，其通过隐性契约建立了互动机制，这种互动既有共同利益，也有利益冲突。在境外投资中，加强企业税务合规管理，符合跨国企业和母国税务部门的共同利益，因此能够建立对称性依赖关系。税务部门希望配合中央的战略部署，支持企业“走出去”并促进其良性循环发展；企业希望税务部门提供信息、优化税收环境、控制纳税成本、利用税收协定下的相互磋商机制协助解决税务争议。
（二）参与主体与多维互动
本文扩展了这种互动关系，认为境外投资企业税务合规管理互动关系的参与主体主要包括：企业集团（包括企业总部和子分公司）；境内税务机关（包括总部主管税务机关和境内子分公司主管税务机关）；东道国税务部门；商业合作伙伴；税务中介机构。这些主体之间的利益关系主要包括税务信息交换、跨国磋商谈判、相邻行业互相学习、供应链税负优化、税务中介服务等。
1.企业集团
企业管理逐渐转向分层化和专业化，总部负责指挥调度所有下级子分公司，因此必须熟悉所有业务的税务政策，总部的管理综合性强、专业水平高，上下级之间在税务管理上需要协力互动，特别要强调高效严格管理。应控制总分机构关联企业之间的商业交易，防范转让定价风险，保证企业收入和利润划分与其所承担的职能、风险以及所拥有的资产相匹配。各子分公司之间也应该及时交流各地的征管信息和政策口径，配合做好资源优化配置。
2.境内税务机关
总分支机构模式下的税务风险管控日益成为控制重点。由于企业总部和各子分公司可构成关联交易关系，所以总部主管税务机关和境内子分公司主管税务机关可能采取联查或协查等方式开展反避税；同时，也可能细化和深化“放管服”改革，协同共治，为“走出去”企业提供更优质的税收服务。
3.企业集团和境内税务机关
征纳双方由于各自利益的差异性，存在博弈关系。但同时由于企业非常担心环境差异带来税收违法风险和争议，而税务部门在税务信息的获取上有很大优势，因此，境内主管税务机关可通过信息系统预警（如强化金税三期系统功能，实时监控税收事项）和税收指南编制与培训（按国别定向编制，内容包括涉税政策与税务登记、纳税申报、税款缴纳及优惠抵免等涉税流程），辅导企业建立税务内控机制，增强企业纳税管理水平和风险控制能力。
4.企业集团和东道国税务部门
由于信息不对称，境外投资企业对国外税收制度缺乏了解，因此极易与东道国的税务部门发生征纳冲突，增加企业的税收成本和纳税风险。最近几年，境外投资企业涉税争议未得到有效解决、未充分享受税收优惠，从而遭受巨额税收损失的案件比比皆是。一方面，境外投资企业应依法经营、合法纳税，不损害东道国的税收利益；另一方面，企业也不能受到税收歧视或不公平待遇，这需要做好投资前调查论证或向专业的税务机构寻求帮助。
5.境内税务机关和东道国税务部门
双方在国际税务信息交换（CRS）、遏制税基侵蚀和利润转移（BEPS）、打击跨国避税上有合作的一面，同时也可能在税收协定适用上产生分歧。我国企业如果在境外应享受而未能享受优惠政策、遭遇税收歧视、遇到其他涉税争端，可及时向我国税务机关提出申请，由税务部门启动特别纳税调查调整及协商程序，进行磋商谈判，以避免产生国际双重征税。
6.商业合作伙伴
企业应与供应链上下游企业、产业链互补企业、同行业其他商业伙伴一起深化合作范围，建立联合信息平台，分享税收信息。例如：在国外承包EPC项目的某央企，在接到外方主管税务部门税款缴纳通知后，搜集了两个其他同行业企业与本项目商业安排几乎相同但却获得免税的案例，从而避免了上千万美元的损失。在资源共享、“抱团出海”上，税务部门应精心调研、精准服务，帮助企业整合税收资源，提升抗风险能力。
7.税务中介机构
税务中介机构可在境外投资企业、境内主管税务机关、东道国税务部门以及其他国家税务中介机构之间建立一种多向桥梁关系。一方面，税务中介机构协助企业建立涉外投资经营税务规划、解决国际涉税纠纷，防范涉税风险；另一方面，税务中介机构积极参与税务沟通和征纳协商，减轻国际税务管理压力。此外，税务中介机构与东道国的税务中介机构可谋求资源共享和业务协作共赢。税务中介机构应在税务部门的引导或指导下，与税务学会、研究会一起建立国际税务信息交流平台，充分发挥其专业的国际税收咨询职能。
从上述分析可以看出，多个利益主体之间既相互依赖，也存在相互制衡的关系。应以境外投资企业为中心，以其他各利益主体为依托，最大限度地整合资源，努力打造税务合规管理平台，并通过相互经验学习，实现科学纳税管理。境外投资企业目前纳税合规管理制度建设不完善，滞后于国际化投资需要，且针对国际化的专项制度建设水平不高，执行的有效性也得不到落实。因此，需要进一步诊断税务合规管理体系，重新审视合规管理制度、流程、方式方法、机制运行。信息技术的快速发展为管理提供了先进手段，也必然促使境外投资企业提升信息化水平，从集团内外多个控制链条来考虑税务合规管理问题，健全组织架构，深度融合“业、财、税”，打造内外一体化的智能化税务管理体系，助推“走出去”企业税务合规管理良性发展和全面升级。
三、境外投资企业税务合规管理体系构建
由于企业集团、境内税务机关是税务合规管理的主体，也是“税企双向互动、共防税务风险”的关键，因此本文以企业和税务部门为主体分别探讨税务合规管理体系中制度体系、组织架构、流程管理、重点关注四个问题，同时也交叉论述东道国税务部门、商业合作伙伴、税务中介机构等其他利益主体及利益交换关系。
（一）企业集团税务合规管理体系
1.企业集团税务合规管理的制度体系
境外投资企业应熟悉东道国的税制、税收优惠、征管流程、税率和税负、税务救济等情况，制定以下制度：①企业集团税务管理制度，该制度属于基础性制度，其作用是明确纳税管理的目标与原则、内容与方法、集团与下属子分公司的职能划分、税务管理部门与其他部门的分工协作等。②企业分税种管理制度，由于境外各国分为“直接税为主体、间接税为主导或双主体复合”等多种税制，且有些由中央政府集中征收分配、有些由中央地方分税制管理，因此需要研究东道国税务部门的规定，按国别并按征收机构分类列示企业在境外适用的税种（如增值税、企业所得税、个人所得税、关税、印花税）和税率，以及相应的管理指引。③企业纳税程序指引，涵盖税务登记与年检、纳税申报、税款缴纳、票据管理、纳税筹划（包括关联交易与定价、避免国际双重征税）、税务中介机构的辅助、纳税自查与内部报告、税企沟通与稽查应对等。④其他相关制度，如合同管理制度（涵盖税负评估与测算、合同价格、货款结算、税项承担约定、境外交易伙伴的协助义务）、税务会计控制制度、税务与业务沟通制度、境外涉税风险管控制度等。
2.企业集团税务合规管理体系的组织架构
企业应建立税务合规管理的治理体系和管理体系，明确职责分工和授权控制，使税务合规管理运行科学、有效。主要包括：①董事会应确定境外投资和税务合规管理的战略规划，决定管理机构设置、重要人员安排等重大事项；董事会应在专业委员会下设置税务合规管理小组，承担专业领导和统筹协调工作，定期召开专题会议，对税务合规管理的重要领域和重要环节提出意见和建议，研究和指导境外投资经营的税务合规管理。②经理层应制订和完善税务合规管理制度和其他涉税管理制度，确定税务合规管理计划方案和流程，采取措施确保制度得到有效执行，按照权限进行责任追究或提出处理建议。③企业财税部门应设置税务总监、税务经理、税务主管（助理）、城市或子分公司税务专员（或者由外包税务中介协助或总部税务飞行小组援助）等岗位，组织实施税务合规风险的识别、评估和应对，建立信息和沟通机制，主动适应境内税务机关和东道国税务部门的外部监管。④建立跨部门的税务合规管理组织机构，即建立税务部门与采购、销售、资产管理、技术研发等部门“业、财、税融合”的税务合规管理体制；另外，也要建立监事会、监察、内部审计、法务等治理机构或职能部门的税务合规协同机制。
3.企业集团税务合规管理体系的流程管理
税务合规流程管理是指税务活动中税务方案设计和应纳税款的计算、申报、缴纳以及涉税信息产生、传递和处理的过程。主要包括两方面内容：①税务信息管理流程，基本流程为：境外子分公司税务专员咨询东道国税务部门，收集政策法规，编制纳税信息一览表；由税务主管（或税务经理）核批后交由税务中介机构咨询；修改后交由境内总部税务总监审批，并由企业集团税务部门汇总；从汇总结果提炼关键点，与境内税务机关沟通，向其征求意见；将修订结果传入并更新境外税收信息数据库。②税务方案设计与执行流程，基本流程为：境外子分公司税务专员咨询东道国税务部门，制定税务方案；由税务主管（或税务经理）核批后交由税务中介机构咨询；修改后交由境内总部税务总监审批，并由企业集团税务部门征求商业合作伙伴意见；向境内税务机关咨询，主要研究税收协定条款的合理应用；方案确定并交由境外子分公司税务专员执行，办理涉税事项；执行中若发生争议，依法行使税务救济权。
4.企业集团税务合规管理体系的关注重点
境外投资企业属跨境经营，其经营范围较广，涉税种类复杂，需要关注税务合规管理的重点领域和重点环节。主要有：①关注税收环境风险，包括：国家之间税收协定滞后，企业未充分享受优惠税率或税收抵免造成重复征税；境外投资东道国现有税收法律法规的不完善或不明确，东道国税务部门征管口径和政策规定不一致；全球防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）计划导致东道国查稽转让定价和反避税问题；法律背景、监管体系差异导致的税收歧视等。②关注商业领域和管理能力，包括：商业模式、经营领域与东道国税收法律法规的不协调；与国际大型跨国公司比较而言，税务合规管理制度和体系的完善度；企业财税人员知识和能力欠缺，纳税遵从理念、纳税筹划手段与境外投资经营行为不匹配等。③关注重大涉外税收管理事项，包括境外子分公司的设立、注销、合并和分立；海外并购、重大股权变动、资产投资或处置；重大资产重组、业务重组、债务重组；发行股票、债券等重大融资事项；重大关联交易安排等。
（二）境内税务机关税务合规管理体系
1.境内税务机关税务合规管理的制度体系
境内税务机关应加强跨境税收风险评估，完善国际和国内税收制度，从制度层面规范税收管理和纳税服务，具体包括：①“国际税收协定”的制定或修订，尽快完善税收饶让、国际税收协助等条款，助力境外投资企业降低涉税风险，避免双重征税，为解决涉税争议提供制度基础。②改革和完善“国内税制”，调整原来可导致重复征税的税收政策，整合现有分散的税收制度，制定有利于企业“走出去”的税收优惠政策，着力扫除制度性障碍。③细化和落实“税收政策咨询与信息服务”相关规定，针对境外投资国家或地区发布国别税收指南，对“走出去”企业定期、定向开展政策辅导，让企业熟悉国际税收协定条款、境外东道国税收政策、境外所得国内抵免优惠等以及相互协商的程序性规定。④其他配套制度，如分类归集境外税收信息、税务信息交换、税务协助与税收维权等，既规范企业境外经营、促进税收遵从，又及时受理和办理企业提起的“相互协商”申请，与东道国税务部门及时协商以解决纠纷，有效降低税务风险。
2.境内税务机关税务合规管理体系的组织架构
税务部门应充分发挥自身力量，完善机构、定位岗责，促进政策和制度落实，为“走出去”企业提供管理保障，具体包括：①依托国际税收、政策法规和各税种管理处（科）室，成立“境外投资税务研发中心”，适应全球税收治理、多边税务合作的需要，按国别和行业进行税务合规指南研发；依托现有征管数据，拓展第三方数据，开展对外投资税收分析，及时向企业集团发布报告。②依托税务部门现有的风控中心成立“境外投资税务风控中心”，探索跨境涉税风险管理，逐步建立分国别、分行业的涉税风险预警机制，建设税务信息可视化监测、分析、预警平台，帮助企业建立涉外税收风险研判机制。③依托税务部门现有的信息中心和政策法规处（科）室成立“境外投资税务信息共享中心”，规划和落实“走出去”税收信息化建设，通过专业网站、专题论坛、服务热线、客服机器人、微信公众号等信息手段，搭建“企业集团—境内税务机关—东道国税务部门—商业合作伙伴—税务中介机构”信息整合平台，实现多主体信息互动交流。④借助税务中介机构力量，组建跨组织的“境外投资税收顾问团”，采取主题宣讲、调研、座谈等方式加强对境外投资企业的涉外税收管理辅导。
3.境内税务机关税务合规管理体系的流程管理
税务机关应将风险防控嵌入境外投资企业涉税管理的业务环节和内控机制：①“识别”境外投资企业税务合规的“风险源”，构建税务合规评价系统，依据企业及其境外子分公司的申报数据、第三方交换数据以及国际情报交换数据，按照国别、行业和税种分类，建立境外投资企业税收合规风险识别的指标集及模型，并将其植入税收管理平台，开展税收合规风险识别工作。②集成运用征管系统中的数据和多方共享的境外投资税务信息，形成风险预警联动网络，评估境外投资企业的税务合规风险，进一步确定风险点和风险等级。③制定合规风险防范策略，优化各种税收管理技术，有效应对和管控风险。在国内，依托税务风控平台和税务信息共享平台，强化境内税务机关协作，拓宽第三方信息采集渠道，完善大数据网络，实现跨部门、跨区域税收协作；在境外，加强与东道国税务部门的协作，加大协定谈签和修订力度，强化税收合规性指导，确定境外投资企业应享受的税收优惠，以避免双重征税。
4.境内税务机关税务合规管理体系的关注重点
境外投资企业税务合规管理既需要税务机关建立国际合作机制，同时也需要提高境内治理的有效性。具体有：①建立跨境税收合作机制，包括：通过参与制定国际税收规则、参加区域性税收合作组织活动、签署税收合作法律文件等方式凝聚共识；强化双边或多边的税收政策沟通和征管协作，协力提升征管能力，增进互信和理解；向部分国家使领馆派驻税务官员，借助税务部门的国际协调途径，帮助解决企业与东道国税务部门的争议。②全面优化税收营商环境，努力营造“税企共赢”的和谐生态，考虑到境外投资企业税务环境陌生、处理涉税事项精力不够的状况，应强化订单式、一站式的专业对接，最大限度为企业减负增效。③强化税务风险梳理和反避税纳税评估，及时警醒企业在转让定价、总分支机构利润分配、产业价值链利润转移上可能存在的实质性漏洞，引导企业开展纳税风险自我评估、自觉强化合规管理。④通过税收援助，让企业全面、准确地掌握东道国的税收待遇和优惠政策，协助企业做好税收规划，建立精准帮扶企业“走出去”的长效机制。
四、境外投资企业税务
合规管理“互联网+”实现路径
境外投资企业税务合规管理的关键是建立税务信息系统，通过跨主体、跨部门、跨区域、跨境的系统联网，实现税务信息的实时传输、共享和运用，打造“互联网+税务”生态圈[1]，为企业开展境外投资提供风险预警，解决涉外税收管理中各方信息不对称问题。
（一）境外投资企业税务合规管理信息链系统构建
应将境外投资企业税务合规管理信息按层次分类，打造统分结合的税务合规管理信息链系统，该信息链系统包括集团内部控制链、税务部门管理链、商业伙伴合作链、税务中介服务链、境外税务沟通链五个部分（“五位一体”），如图所示。
图 境外投资企业税务合规管理信息链系统
各信息链的技术功能如下：集团内部控制链与税务部门管理链建立基础数据库、公共信息库和数据仓库，构建云计算资源池，通过税收管理服务应用支撑平台，结合外部数据交换实施应用；商业伙伴合作链和税务中介服务链通过Extranet、EDI技术、XML技术、数据挖掘技术等将境外投资企业与商业伙伴及税务中介的相关信息有效的组织与集成，推动信息的结构化、实时交换与智能化；境外税务沟通链通过境外税收政策采集梳理并运用CRS多边税务数据服务平台，实现结构化和非结构化数据采集与分析的完备化、可视化，使高效、准确判断境外投资税务合规问题成为可能。
（二）税务合规管理制度流程化和流程管理信息化
税务合规决策信息化依赖于制度流程化、流程信息化等基础业务信息化建设，而这也是税务合规管理信息系统运行的基础和前提。
1.境外投资企业税务合规管理制度的流程化
如图所示，前述“制度体系、组织架构、流程管理、关注重点”四个主要因素并不是孤立的，而是相互联系、有机结合的。无论是境外投资企业还是境内税务机关，均应审视各自在税务合规管理中的功能，建立以税务合规风险为导向，集合税收服务、纳税监管、纳税自我评估、风险分级、风险应对等一系列的税务合规管理制度。然后，应对所有制度和表单进行系统梳理，明确组织机构的部门和岗位职责，厘清组织架构的层次，规范部门与部门、岗位与岗位之间的信息传递关系。继而明确流程走向和重要流程节点，细化流程内容，清晰表达操作规范和执行标准，实现对多元管理体系的整合；明确重要关注事项的落实和执行力度，为进一步的反馈、评价和调整提供依据。
2.境外投资企业税务合规管理流程的信息化
以制度嵌入流程为基础，结合信息化建设进程，将流程和合规措施内嵌于信息系统深度应用。企业在建立基础数据库基础上，建设和完善税务风险预警系统，建立税务自查自评机制，针对重点关注事项（如重大投资、并购、资产交易等），智能产生风险评估清单，生成税务风险评测报告。税务机关应以“纳税人需求”为中心，设置传统组织和虚拟组织相结合的组织架构，通过跨部门工作组方式，做好信息的收集、整理和加工；从制度规范标准入手，建立“菜单式”涉税信息平台和标准化分类系统，充分利用信息化手段，解决涉税信息的整合和共享问题；针对不同境外投资目的地、不同行业、不同规模的企业，建立税务主导、面向社会的信息平台，辅导企业利用多信息源进行税务合规管理决策。
（三）信息链系统交互嵌入和信息智能化共享
应借助上述多个信息主体，对境外投资企业税务合规管理信息链进行系统分析，理顺系统功能定位，明确“五位一体”信息链系统的分工协作。“税收大数据分析是‘互联网+税务’以及税收信息化的必然选择”[2]，应充分应用“互联网+”和大数据技术，构建企业税收信息管理系统，对接税务部门业务信息系统，实现税企信息共享，建设大数据分析平台运维体系；以此为基础，进一步对接商业伙伴和税务中介的税务信息应用系统，推进境外投资涉税信息链之间的沟通和交互学习；以税收信息共享交换平台为基础，实现跨层级、跨组织、跨地区、跨境的数据交换、数据比对、数据库共享和信息化统筹管理。
五、结论和建议
（一）结论
本文认为在“互联网+税务”背景下，对境外投资企业税务合规实施有效管理需要将传统方式与现代信息技术紧密融合，重点解决企业和税务部门合规管理中的制度体系、组织架构、流程管理、关注重点等问题，对多主体在管理链条中承担的职能进行合理安排，打造“互联网+税务”生态圈，实现税务信息的实时传输与共享，助推“走出去”企业税务合规管理全面升级。
（二）建议
为解决系列问题，实现系统管理目标，本文提出以下建议：
1.强化税务合规管理制度体系建设
跨境的企业需要建立税务合规制度，且需定期评价其适用性并进行实时调整[3]。境外投资企业受到地域阻隔、权力分散、价值观差异等影响，对其实施有效管控是公认难题。应在组织架构、岗位设置、流程再造、安全监控等方面建立完善的制度体系，统一标准，优化控制流程，提升管理水平、增强系统管控能力。具体来说，应在系统构建、流程控制、关键风险标识（KRI）、控制评价等方面实现税务合规管理的规范化、标准化、流程化、表单化，这也是信息化的必要条件。
2.推进信息资源的共享和互补互通
各主体在信息资源能力上有差异：企业集团的优势是对企业内部信息非常熟悉，但是对境外的经济形势、税务法规、立法意图、税收环境及监管等了解不多；境内税务机关的优势是熟悉国际惯例、双边协定等，较为了解东道国的投资与税收环境以及东道国税务部门的税务征管；东道国税务部门比较了解双边税收协定，但对中国税制、企业集团的相关信息不太了解；商业合作伙伴和税务中介机构的优势是对境外投资东道国的税收环境、税制、征管体系等积累了一定的经验信息。需要针对差异化需求，为境外投资企业税务合规管理提供全方位、多视角、聚焦精准的税收信息共享服务，真正实现信息资源的优势互补和共建传输。
3.完善税务合规风险跟踪监控体系
企业需以重点关注事项为要点，通过审核和考核等途径，也可向商业合作伙伴和税务中介机构咨询，持续跟踪税收政策和流程变动信息，及时识别税务合规风险，防止风险聚集和传导扩散。应坚持“业、财、税”融合的路径，将税务合规管理的流程和控制点固化到业务运营系统，由于业务系统积累了多年的大量数据，可与财务、税务数据交叉分析，通过数据复合分析结合风险管控模型，进一步强化全面风险管理系统。通过实时监控关键风险指标，完善风险识别、风险评估、风险应对、风险监控和风险报告等流程，形成风险视图，支持企业和税务机关及时发现并管控合规风险。
4.分步推进“互联网+税务”实现
利用“互联网+税务”技术实施税务合规管理，应分步推进。企业应通过治理、风险管理及合规控制系统（GRC）建设，高度整合业务管理系统，实现对业务、财务和税务合规的集成控制。税务合规执行部门应与其他利益主体建立明确的协同机制，深化协同路径，推动合规管理一体化；其他利益主体亟需在跨组织功能协作等方面相互配合、形成合力，共同解决一体化中遇到的困难或制约因素。未来将以大数据为基础，结合数据挖掘、网络爬虫等技术，形成数据集市并融合创新应用，以税务合规智能生态共享平台的构建为契机，完善全球税务合规治理和管理体系。
主要参考文献:
[1]赵金梅.“互联网+”下税收征管共享模式构建——基于税务共享服务生态圈[J].财会月刊,2018(23):167~171。
[2]孙存一,谭荣华.“互联网+税务”推动税收大数据分析的路径选择[J].税务研究,2017,(3):9~13。
[3]张莉.科创板拟上市企业跨境税务合规问题探讨[J].国际税收,2019,(3):57~60。
